El fértil caldo de cultivo del fraude

Cómo la escasez mundial de suministro prepara el escenario para un repunte de las travesuras financieras

Por Stephen Pedneault, CFE, CPA/CFF

Cualquier interrupción económica deja a las empresas vulnerables al fraude tanto dentro como fuera de una organización. Aquí vemos cómo los cuellos de botella actuales a lo largo de las cadenas de suministro globales están creando el potencial de irregularidades financieras en los próximos meses y lo que los examinadores y auditores de fraude deben saber para prevenirlo.

Atascos de portacontenedores que rodean el puerto de Los Ángeles, estantes vacíos de supermercados en el Reino Unido, laboratorios médicos que se están quedando sin suministros y restaurantes que luchan por encontrar comida para sus clientes. Todos estos son signos de interrupciones de la cadena de suministro global y escasez de mano de obra que han afectado a los consumidores y las empresas de todas las industrias de todo el mundo, y podría empeorar antes de que mejore.

Mientras que los mercados de valores coquetearon o rompieron nuevos máximos durante la mayor parte de 2021 a medida que las corporaciones superaban las estimaciones de ganancias, los problemas sobre el abastecimiento de equipos y bienes vitales para mantener las empresas en funcionamiento se habían estado gestando durante algún tiempo. Y a medida que se acercaba el fin de año, estaban empezando a tener un amplio impacto en la vida cotidiana de las personas y los resultados finales de las organizaciones.

La situación era tan grave que EE. UU. El presidente Joe Biden estableció un Grupo de Trabajo para la Disrupción de la Cadena de Suministro y puso el tema en el primer lugar de su agenda mientras se dirigía a la reunión del G-20 en octubre. (Ver «Biden discutirá la intensificación de los desafíos de la cadena de suministro con los líderes del G-20«, por Amanda Macias, CNBC, 29 de octubre de 2021, y «Hoja informativa: La administración Biden-Harris anuncia un grupo de trabajo sobre interrupciones de la cadena de suministro para abordar las discontinuidades de la cadena de suministro a corto plazo«, comunicado de la

Reanude rápidamente la máquina de fabricación global después de COVID en medio de la repentina escasez de mano de obra y un aumento de la demanda de los consumidores ha sido claramente difícil y ha pasado factura en lo que ya era una cadena de suministro ya frágil. Las severas condiciones climáticas y los trastornos comerciales inducidos por el Brexit tampoco han ayudado. (Ver «The Supply-Chain Mystery«, por Amy Davidson Sorkin, The New Yorker, septiembre. 26, 2021.)

Al amanecer de 2022, las CÉC y los auditores ven esta extraordinaria confluencia de eventos como un posible caldo de cultivo para la aparición de todo tipo de actividades fraudulentas en los próximos meses, y están aconsejando vigilancia.

«Cuando tienes una situación en la que los bienes que son necesarios para mantener tu empresa en marcha son muy difíciles de adquirir, obtienes cierta desesperación», dice Clay Kniepmann J.D., CFE, CPA/CFF, gerente senior del grupo de servicios forenses y de litigios de Anders CPAs + Advisors en St. Louis, Missouri. «Cuando eso sucede, la oportunidad de fraude está ahí fuera».

 

Señales de advertencia

Las empresas de todo Estados Unidos están sintiendo el impacto, y las imágenes del atasco de los portacontenedores que están al ralentí frente a la costa de California tal vez la mejor conduzcan a casa cómo se han atascado los engranajes del comercio global en los últimos meses. En octubre, hasta 100 barcos fueron anclados frente al puerto de Los Ángeles, esperando descargar su carga tan necesaria. Si bien ese número cayó a finales de año, el cuello de botella dejó a muchas empresas luchando por obtener productos para satisfacer una mayor demanda. Para eludir el retraso, algunas de las empresas más grandes incluso han recurrido al fletamento de buques de carga y aeronaves privados para obtener componentes vitales e inventario. (Ver «Número récord de buques portacontenedores esperando para entrar en los puertos de Los Ángeles, Long Beach«, por Jade Hernández, ABC 7, 19 de octubre de 2021, y «‘Containergeddon’: La crisis de suministro impulsa a Walmart y sus rivales a contratar sus propios barcos«, por Lisa Baertlein, Jonathan Saul, Siddharth Cava 7, 2021.)

En ese contexto, un número creciente de directores financieros y otros expertos han estado advirtiendo que era probable que las difíciles condiciones económicas duraran hasta finales de 2021 y más allá, ya que los desequilibrios en el mercado laboral y el desorden a lo largo de la cadena de suministro crearon un efecto dominó entre las industrias interconectadas.

«Desafortunadamente, una vez que el cuello de botella se alivie en los puertos, nos enfrentaremos inmediatamente a un nuevo cuello de botella con el transporte por carretera. Cuando el producto se mueve de los puertos a los almacenes locales, los problemas generalizados de transporte por carretera evitarán aún más que los productos lleguen a los estantes y a los consumidores estadounidenses», dice Jeff Rossi, CFE, CPA, co-líder en la práctica de la industria de fabricación y distribución de la firma de asesoramiento CohnReznick.

«Tengo muchos clientes en logística y transporte por carretera. Están dispuestos a comprar más camiones y contratar a más conductores, pero no pueden porque no están disponibles. Hay múltiples niveles de problemas de la cadena de suministro que están agravando el problema. Puede tomar otros seis a 12 meses corregir estos retrasos».

En octubre, la Escuela de Negocios Fuqua de la Universidad de Duke y los Bancos de la Reserva Federal de Richmond y Atlanta publicaron su encuesta del tercer trimestre de ejecutivos corporativos en todo Estados Unidos. El estado de ánimo, aunque no era sombrío, ciertamente menos optimista que meses anteriores. Y la cadena de suministro y la escasez de mano de obra estaban en lo más alto de sus mentes.

Tres cuartas partes de las empresas encuestadas dijeron que las interrupciones del suministro habían provocado retrasos en la producción y el envío, una menor disponibilidad de materiales y un aumento de los precios. (Ver «Las presiones de costos aumentan en medio de una interrupción generalizada del suministro y la escasez de mano de obra«, comunicado de prensa, octubre. 14, 2021, Banco de la Reserva Federal de Richmond.)

«Las acciones que estas empresas están tomando para gestionar las interrupciones de la cadena de suministro son costosas y, por lo tanto, aumentan la presión sobre las empresas para que aumenten los precios», dijo John Graham, profesor de finanzas de Fuqua, en respuesta a la encuesta. «Además, estos desafíos de la cadena de suministro están afeitando un 5% el crecimiento de sus ingresos, en promedio».

Vigilando los riesgos de fraude

En los próximos meses, tanto los ejecutivos como los auditores de la compañía tendrán que estar atentos a los riesgos subyacentes, incluidos los estados financieros y otros tipos de fraude, a medida que las empresas luchan con circunstancias fuera de su control.

«Cada vez que hay una interrupción económica, es un campo fértil para el fraude, y creo que la interrupción de la cadena de suministro podría ser uno de esos campos fértiles. Algunas empresas que no están recibiendo sus suministros a tiempo tal vez tengan incentivos financieros que podrían significar que hacen valer los libros de alguna manera», dice Janet M. McHard, CFE, CPA, socio fundador de McHard Firm, que se especializa en contabilidad forense y de investigación.

«Como examinadores de fraude, tenemos que estar atentos a las presiones que podrían hacer que la administración recurra al fraude».

A finales del año pasado, los auditores estaban ocupados preparándose para un cuarto trimestre crítico, un momento en el que las empresas miran hacia atrás en el año fiscal y centran sus esfuerzos en lograr objetivos y resultados. Esto significa realizar procedimientos provisionales, como pruebas de ingresos; muestreo de inventario; y actualizar los controles, políticas y procedimientos internos de los clientes. Evaluar el fraude también es clave, incluida la determinación de si alguna inexactitud en los estados financieros es intencional o no. [Véase «Sección 240 de la U-C, Consideración del fraude en una auditoría de estados financieros» (anteriormente Declaración de Normas de Auditoría #99, SAS 99) AICPA.]

Con todo, desde microchips hasta vagones de ferrocarril, papel en escasez y los precios aumentando como resultado, las grandes y pequeñas empresas han tenido que reevaluar sus proyecciones y estimaciones financieras. Eso puede ser difícil cuando los directores financieros no saben cuándo llegarán los bienes o los costos finales de transportarlos a través del mundo. (Ver «¿Por qué todo es más caro ahora mismo?» Que esta jirafa rellena explique«, por Alana Semuels, revista Time, 8 de septiembre de 2021, y «Caos de la cadena de suministro de 2021: pulpa, embalaje y carga… ¡Oh, Dios mío!» Smith Corona.)

«Hay una enorme incógnita en el costo del envío en este momento, lo que está llevando a enormes incógnitas en las decisiones de gestión, lo que podría ser un riesgo de fraude», dice McHard.

Contender con la crisis

Empresas nacionales y multinacionales como Pepsi, Whirlpool, Procter & Gamble y la cadena de supermercados Albertsons han estado encontrando formas de lidiar con las extraordinarias condiciones económicas, pero también advierten que las interrupciones de la cadena de suministro, la escasez de mano de obra y el aumento de los precios podrían afectar a las cifras financieras en los próximos meses. (Ver presentaciones SEC 10Q para el tercer trimestre para las empresas anteriores).

A finales de octubre de 2021, Apple, uno de los favoritos perennes de los inversores, vio caer sus acciones después de perderse las estimaciones de ganancias de Wall Street por primera vez desde 2016. El CEO Tim Cook culpó de las malas cifras financieras a las limitaciones de suministro debido a la escasez de chips peor de lo esperado y a los retrasos en la fabricación inducidos por COVID. Estos problemas le costaron a la compañía 6 mil millones de dólares en ventas solo en el cuarto trimestre, y Cook advirtió que su impacto en las ventas podría empeorar durante las vacaciones de fin de año. Esto viene después de lo que había sido un año fiscal estelar para el gigante tecnológico. (Ver «Las ventas de Apple no cumplen con las expectativas, Tim Cook dice que los problemas de suministro cuestan a la empresa 6 mil millones de dólares«, por Kif Leswing, CNBC, octubre. 28, 2021.)

Sin embargo, esas empresas más grandes pueden estar mejor preparadas para enfrentar estos desafíos que las empresas más pequeñas más abajo en las cadenas de suministro. Según la encuesta de la Universidad Duke y la Reserva Federal citada anteriormente, las grandes empresas tienen más probabilidades que las pequeñas empresas de tomar alguna medida reconfigurando las cadenas de suministro, acercando la producción a los Estados Unidos o cambiando la logística del transporte marítimo. Las pequeñas empresas, por otro lado, tienen menos margen de maniobra y es más probable que esperen a que estos problemas se resuelvan por sí mismas. (Ver «Las presiones de costos aumentan en medio de una interrupción generalizada del suministro y la escasez de mano de obra«, comunicado de prensa, octubre. 14, 2021, Banco de la Reserva Federal de Richmond.)

A su vez, podría decirse que eso hace que estas empresas más pequeñas sean más vulnerables a los estafadores que ya se han estado aprovechando de organizaciones e individuos desesperados por componentes y otros bienes durante la pandemia de COVID-19 y ahora ven otra oportunidad a medida que la escasez de suministro y mano de obra exprimen las empresas. Como muestra el Informe ACFE 2020 a las Naciones, las organizaciones más pequeñas tienden a tener mayores pérdidas por fraude y a menudo ven más fraude que sus contrapartes más grandes. (Ver ACFE.com/RTTN.)

«Con los grandes actores de la industria automotriz, presumiblemente tendrían una estructura de control interno relativamente sofisticada y estricta, pero los proveedores de esas industrias pueden no estar en esa posición», dice Kniepmann.

«Es posible que tenga una empresa más pequeña que haya contratado a GM para suministrar módulos de control, y para cumplir con los requisitos de su contrato, tienen que obtener microchips. Debido a la escasez de semiconductores, pueden verse obligados con la decisión de buscar fuentes menos que seguras para satisfacer esa necesidad, posiblemente subvirtiendo cualquier control interno existente y exponiendo a la organización al riesgo de fraude».

Con las fichas escasas, las empresas las han estado abasteciendo de quien pueden. A menudo, los vendedores son estafadores oportunistas que envían productos defectuosos, falsos o falsificados a la empresa.

[Ver barra lateral: «Efecto dominó de la escasez global de chips».]

Una asociación con sede en Estados Unidos llamada ERAI rastrea estos productos fraudulentos y mantiene una base de datos de los sitios web que los venden. (Ver «La pandemia de fraude en la cadena de suministro«, por Alexander Geschonneck, KPMG, 7 de mayo de 2020; «¿Qué es peor que una escasez de chips? Buying Fake Ones«, por Stephanie Yang, The Wall Street Journal, 15 de julio de 2021; y «Tech News Briefing«, podcast WSJ, 16 de julio de 2021.)

«Cualquier industria puede ser susceptible al fraude en la cadena de suministro, particularmente si carece o tiene controles internos inadecuados, tiene una cadena de suministro compleja, a menudo trata con proveedores internacionales o desconocidos y/o está en una posición de gran presión», dice Kniepmann.

Escasez de suministro y fraude de estados financieros

Además de monitorear los riesgos externos, como los proveedores sin escrúpulos, los examinadores de fraude y los auditores también deben vigilar atentamente los riesgos internos que pueden resultar en fraude de los estados financieros. Aquí hay algunas preguntas clave para ayudar a los auditores y examinadores de fraude a evaluar este tipo de fraude. (1) ¿Por qué el cliente de auditoría cometería fraude en los estados financieros? (2) ¿Cómo cometerían fraude en los estados financieros? (3) ¿Qué personas clave podrían malversar una cantidad de material del cliente de auditoría? y (4) ¿Cómo podría hacerlo cada persona?

También vale la pena recordar que los intentos de la administración de utilizar técnicas contables para que sus estados financieros se vean mejor a través de la llamada gestión de ganancias no son necesariamente fraude. Y la naturaleza discrecional de ciertas reglas contables puede dificultar saber si la gestión de ganancias es fraude o no. Aun así, los EE. UU. La Comisión de Valores y Bolsa ha estado reprimiendo a las empresas que cruzan esa línea. (Ver «Earnings Management Revisited: Further Suggestions in the Wake of Corporate Meltdowns«, por Pervaiz Alam, Ph.D., CPA; Michael A. Pearson, D.B.A., CFE, CPA; y Stephen D. Makar, Ph.D., CPA; Fraud Magazine, marzo/abril de 2004, y «The SEC Continues To Scrutinize Earnings Management Through Its EPS Initiative«, por Jina Choi y Andre Fontana, Morrison Foerster, agosto. 31, 2021.)

«Cuando empezamos a hablar de fraude de estados financieros, tenemos que ser conscientes de que hay mucha manipulación de los libros que puede no alcanzar una definición penal de fraude», dice McHard.

«Hay gestión de ganancias, algunas de las cuales son posiblemente legítimas. Pero ciertamente, cada vez que hay incentivos para que una empresa comience a cambiar las estimaciones debido a las presiones económicas, tiene los ingredientes para el fraude de los estados financieros».

Para entender cómo y por qué el entorno económico actual podría empujar a los ejecutivos a cometer fraude en los estados financieros, también podría ser útil examinar los tres componentes que componen el Triángulo de Fraude de Donald Cressey: la necesidad financiera percibida no compartible (a menudo expandida para significar «presión»), oportunidad percibida y racionalización. (Ver ACFE.com/triángulo.)

Las empresas se enfrentan actualmente a una gran cantidad de presiones, oportunidades y racionalización que podrían resultar en que los ejecutivos cocinen sus libros. Aquí hay algunos ejemplos de cómo esos tres componentes podrían entrar en juego durante este tiempo de escasez de suministros y mano de obra.

Dilemas de deuda

Las empresas a menudo dependen de la financiación a corto plazo para suavizar los flujos de efectivo, especialmente cuando hay una brecha entre el momento en que registran las ventas y reciben fondos para esas ventas, o una brecha entre cuándo incurren en gastos materiales y mano de obra, y cuándo vence el pago. Estos préstamos generalmente contienen requisitos de rendimiento en forma de pactos financieros. Los pactos también pueden requerir que un prestatario pague una línea de crédito durante un período determinado antes de poder recurrir a ella de nuevo.

Todo esto podría ser un acto de equilibrio difícil para las empresas que se enfrentan a la escasez de mano de obra y suministro. Aun así, es probable que la administración haga todo lo posible para evitar violar los pactos de deuda si quiere mantener una buena reputación con sus prestamistas y tener acceso continuo a la financiación. Podría solicitar exenciones de pactos, como a menudo hacen las empresas. Pero los bancos y otras instituciones financieras pueden ser menos complacientes en este entorno, especialmente para aquellas organizaciones que ya habían pedido modificaciones de préstamos durante el apogeo de la recesión económica inducida por COVID el año pasado. En tales casos, los prestatarios pueden verse obligados a refinanciar el préstamo a través de otro prestamista o, peor aún, pagarlo, ejerciendo más presión sobre los flujos de efectivo ya limitados.

«Hay muchas industrias donde la gente tomó préstamos para capear la tormenta, y ahora estamos en un período en el que esos préstamos están madurando, y no vas a obtener otra ronda de préstamos PPP para mantener las cosas en marcha», dice Kniepmann.

Las presiones podrían aumentar aún más para los propietarios de pequeñas empresas que tienen préstamos garantizados personalmente. Los prestamistas podrían entonces incautar activos personales en caso de incumplimiento. Huelga decir que nadie quiere perder su casa si su negocio se hunde.

Los retrasos en la cadena de suministro también pueden afectar gravemente el acceso a la financiación de otras maneras. Tome préstamos de plano de planta, que son como líneas de crédito giratorias para los concesionarios de automóviles que les permiten comprar vehículos y, a su vez, ayudarlos a liberar dinero en efectivo para otros usos. Para acceder a esos fondos, los concesionarios deben tener los coches sentados en sus estacionamientos esperando a ser vendidos, dice McHard. Eso podría resultar problemático si los automóviles nuevos se retrasan en puertos o en otros lugares, aumentando las presiones para cometer fraude.

«Por lo tanto, hay una presión para que el concesionario, si necesita ese flujo de caja, falsifique qué coches están sentados en su lote para que puedan sacar más dinero de su línea de crédito», agrega.

Inventario, retrasos en la oferta y aumento de los precios

Las dificultades para las empresas y la industria automotriz para obtener inventarios proporcionan otro buen ejemplo de las presiones que enfrenta la administración y cómo eso podría conducir potencialmente al fraude.

Con lotes de automóviles nuevos prácticamente vacíos, los concesionarios han dicho a los clientes que esperen una espera de seis a ocho semanas en los pedidos de automóviles nuevos. Pero, de manera realista, el retraso es más como de tres a seis meses. Por lo tanto, los arrendatarios de vehículos están comprando sus coches directamente al final del arrendamiento para evitar esperar coches nuevos. Esto ha causado un efecto dominó en la industria del automóvil usado, que ahora tiene menos inventario disponible. Eso no solo conduce a menos oportunidades de venta, sino que los precios de los automóviles se están disparando como resultado. (Ver «Con lotes de automóviles escasos, los compradores conducen a casa en su segunda opción, o la tercera…», por Tom Voelk, New York Times, actualizado el 2 de noviembre de 2021, y «¿Pensando en comprar un coche nuevo? La crisis de la cadena de suministro afecta a los concesionarios de automóviles de Central Valley«, por Gabe Salazar, yourcentralvalley.com, octubre. 18, 2021.)

Esas son malas noticias en más de un sentido. Los concesionarios tienen expectativas de ventas, volumen y rentabilidad establecidas con los fabricantes de automóviles, lo que puede obligar a los concesionarios no rentables y de bajo volumen a cerrar, o como mínimo, para recortar inventarios, lo que afecta aún más su volumen de ventas.

Los fabricantes y distribuidores están encontrando formas creativas de revivir los pedidos de automóviles nuevos para ayudar a alcanzar los objetivos de ventas y mantener al personal empleado durante estos tiempos difíciles. Mi concesionario local de Subaru, por ejemplo, está diciendo a los clientes que si a un propietario de Subaru le quedan seis meses en su contrato de arrendamiento, deben pedir el coche que quieran hoy, para que esté en el lote cuando expire el contrato de arrendamiento. Subaru ahora también ofrece la opción de extender su contrato de arrendamiento por seis meses.

Sin embargo, si bien estas tácticas ayudan a los distribuidores y consumidores, un auditor sería prudente para ejercer un cierto escepticismo saludable y garantizar que los ingresos asociados con las ventas de pedidos anticipados se reflejen en el período contable adecuado, en lugar de utilizarse para lograr los objetivos de ventas establecidos por el distribuidor para 2021.

El aumento de los precios y la falta de productos disponibles podrían crear presiones financieras de otras maneras. Cualquier negocio que tenga obligaciones contractuales de comprar inventario comprometido con los pedidos de los clientes existentes sufrirá. Eso se debe a que el precio de venta dentro de los contratos de los clientes es fijo, pero los costos de inventario están aumentando, erosionando los márgenes de beneficio de esos pedidos.

«Esto es específicamente problemático para los clientes que utilizan acciones de acero, que generalmente caen bajo contratos a largo plazo, causando una intensa presión a lo largo de toda la cadena de suministro, afectando a múltiples segmentos de la industria», dice Rossi.

Los problemas de inventario son particularmente problemáticos para los negocios estacionales. A medida que Halloween se acercaba el año pasado, los minoristas estaban cada vez más preocupados de que no pudieran asegurar suficientes disfraces, dulces y decoraciones a tiempo para satisfacer lo que se esperaba que fuera una fuerte demanda para las fiestas populares.

Si bien esos productos se habían descargado en los puertos de EE. UU., la escasez de conductores de camiones significaba que no se entregaban a las tiendas. ¿Cómo compensarían dichas empresas las ventas anuales si reciben su inventario después de que hayan pasado las vacaciones y quién es financieramente responsable de los costos de los bienes que no llegan a tiempo? (Ver «Los minoristas estadounidenses temen escasez de suministro antes de Halloween«, por Obey Manyiti y Andrew Edgecliffe-Johnson, Financial Times, 4 de octubre de 2021, y «Halloween podría estar embrujado por la escasez de la cadena de suministro«, por Ben Thompson, WHAS11 – ABC, octubre. 4, 2021.)

Presiones de inventario como estas pueden explicar por qué una empresa intentaría cometer fraude en los estados financieros, tal vez reconociendo los ingresos por ventas antes de lo permitido bajo los criterios de reconocimiento de ingresos o utilizando costos de inventario antiguos para reforzar los márgenes de beneficio (esperando que puedan evitar la detección y absorber estas desviaciones en sus resultados de 2022).

Un concesionario de automóviles, por ejemplo, podría reconocer los ingresos asociados con las ventas de automóviles nuevos en el momento en que se recibe un depósito, a pesar de que al cliente le quedan seis meses en el contrato de arrendamiento y no recibirá la entrega hasta ese momento. O un proveedor podría reconocer los ingresos por ventas en pedidos que permanecen en un buque de carga que eran destino gratuito a bordo (FOB) (lo que significa que el título de esos bienes no pasará hasta que el cliente reciba los bienes).

¿Racionalización para el «bien mayor»?

Un examinador de fraude con experiencia en la auditoría de estados financieros debe reconocer fácilmente las racionalizaciones de los propietarios de negocios para cometer fraudes de estados financieros en este clima económico. Muchas organizaciones están ahora a merced de factores fuera de su control, y es fácil imaginar cómo un propietario podría racionalizar las transgresiones como un medio para lograr lo que perciben como el mayor bien para el negocio y sus empleados. También es fácil para los auditores simpatizar con la difícil situación del propietario de un negocio y pueden verse tentados a jugar libre y suelto con el «umbral de materialidad» que determina que una auditoría no ha detectado una inexactitud material. Pero deben permanecer vigilantes y objetivos.

Los propietarios de negocios a lo largo de las cadenas de suministro se enfrentan a condiciones sin precedentes y crean serias presiones financieras a medida que nos acercamos a 2022. Algunos alcanzarán sus objetivos; otros no. Para aquellos que no lo hacen, la forma en que elijan abordar sus deficiencias determinará si están en mayor riesgo de fraude en los estados financieros.

Los examinadores y auditores de fraude deben tener conversaciones sinceras con los propietarios de negocios y la administración sobre el rendimiento fiscal, las presiones financieras y las expectativas. Hablar de riesgos con los clientes puede proporcionar un elemento disuasorio a los propietarios de negocios que no es probable que cumplan con las expectativas o requisitos y pueden haber considerado el fraude como último recurso. Mi recomendación, como siempre, es permanecer vigilante.

Stephen Pedneault, CFE, CPA/CFF, es el director de la firma de CPA Forensic Accounting Services, LLC. Póngase en contacto con él en steve@fasman.com.

Fuente. https://www.fraud-magazine.com/cover-article.aspx?id=%204295016826

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